Проблемы развития аудита

рынок аудиторских услуг характеризуется относительным спокойствием, т.е.

отсутствием каких-либо крупномасштабных ценовых войн а-ля столичные. В

Кургане цена, как правило, определяет качество достаточно четко. И те, кому

действительно необходимо грамотное аудиторское заключение, приготовляются

заранее соответственно и больше заплатить.

В целом все российские аудиторские фирмы, вне зависимости от их

местоположения, масштабов деятельности, длительности «жизни» в этой сфере

бизнеса роднят, как уже говорилось, одни и те же общие проблемы и осознание

того, что без их решения произойдет быстрое или медленное, но все же

саморазрушение нерегулируемого рынка.

2. МЕСТО АУДИТА В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ. АУДИТ И РЕВИЗИЯ

В разрезе рассматриваемого явления интересным представляется вопрос:

какова разница между аудитом и пресловутой, всем знакомой ревизией?

Понятие «ревизия», давно и прочно вошедшее в российский финансовый

словарь, не совсем привычно для западных финансистов, которые взамен

используют другой термин - «аудит». И хотя при переводах этим словам

придается примерно одинаковое значение, смысл, который вкладывается в них в

наших российских условиях, конечно, весьма различен. Для начала необходимо

разобраться с тем, какие же органы в России имеют полномочия по

осуществлению финансового контроля вообще и каковы их функции? (см. рис.

1, приложение 9).

Органы финансового контроля [5, 10]

Контрольно- Министерство Государственный

Федеральная служба

ревизионный по налогам таможенный

валютного и экспортного

аппарат при и сборам комитет

контроля

Минфине РФ

КРУ в

субъектах РФ Счетная Государственная Федеральное

Аудиторские

палата налоговая

казначейство организации

Департамент служба

государствен-

ного финансо-

вого контроля

и аудита

Рис.1.

Все указанные выше органы финансового контроля можно разделить по

такому принципу:

1) проводящие ревизии;

2) осуществляющие аудиторские проверки.

В чем здесь принципиальная разница?

По отношению к аудиту ключевое значение имеет определение

«предпринимательская деятельность». По сути именно в нем заключается

существенное отличие аудита от ревизии. Имеется, правда, и еще ряд отличий

(см. приложение 10).

Однако есть у них и существенные точки соприкосновения. Выше уже

отмечалось, что и аудиторская проверка, и ревизия являются методами

финансового контроля – неотъемлемой части системы управления. И аудитор, и

ревизор решают

по существу одну задачу – они должны установить законность проведенных

операций и действий.

Поэтому и ревизия, и аудиторская проверка осуществляются с учетом

некоторых общих принципов, без соблюдения которых контроль не может

выполнять свои функции. К таким принципам относятся:

- законность;

- объективность;

- независимость;

- разграничение функций и полномочий между различными органами

финансового контроля;

- подотчетность органов финансового контроля;

- гласность.

Теперь о том, как работают аудитор и ревизор.

Начиная работу на проверяемом объекте, аудитор обращается к таким

источникам, как учредительные, регистрационные и собственные руководящие,

инструктивные документы организации. Он изучает, анализирует, проверяет

бухгалтерскую и статистическую отчетность, проекты, планы, сметы, договоры,

контракты, материалы внутреннего аудита и налоговых проверок, использует

информацию, полученную лично при осмотре организации, ее подразделений,

участков, складов, а также в беседах с работниками.

Трудно себе представить, что государственный ревизор может обойтись

без названных источников информации. Положением о КРУ Минфина РФ ревизорам

предоставлено право проверять в ревизуемых организациях денежные,

бухгалтерские и другие документы, фактическое наличие и правильность

использования денежных средств, ценных бумаг и материальных ценностей.

Специалисты считают, что основными методами проведения аудиторской

проверки являются фактическая проверка, подтверждение, документальная

проверка, наблюдение, опрос, проверка механической точности, аналитические

тесты, сканирование, обследование, специальная проверка, встречная

проверка. Действующая Инструкция по проведению ревизий предписывает

ревизору использовать фактическую, документальную, встречную проверки,

анализ и проверку соблюдения технических условий, действительного расхода

материалов, другие действия, которые отличаются от методов аудита разве что

по названию, но никак – по своей контрольно-финансовой сути.

Обнаруживается сходство в том, как аудитор и ревизор подбирают

доказательства для своих выводов, как они осуществляют аналитические

процедуры, выборку данных из проверяемой совокупности фактов и оценку

полученных результатов.

Сближает аудит и ревизию по их роли в укреплении финансовой

дисциплины тот факт, что правоохранительные органы в определенных случаях

могут прибегать к услугам не только государственных ревизоров, но и

аудиторов.

В заключение надо сказать, что есть еще одна точка соприкосновения

аудита и ревизии – точка на сегодняшний день болевая. Финансовый контроль

не имеет современной, соответствующей реалиям рыночной экономики правовой

базы, т.к. принятие федеральных законов об аудиторской деятельности и о

государственном финансовом контроле затянулось.

3. ОРГАНИЗАЦИЯ И РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В

РАЗВИТЫХ СТРАНАХ

Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой

опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и

современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе.

Международная теория и практика аудита складывалась в условиях

конкурентной борьбы. На Западе все это сопровождалось соответствующими

исследованиями и широкими публичными обсуждениями этих исследований. В

результате к настоящему времени создана прочная международная правовая

основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и

постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. И хотя

изучение и накопленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что

он имеет определенные ярко выраженные особенности, но многие положения,

содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы

помочь становлению аудиторских фирм России.

В целом действующие системы организации и регулирования аудиторской

деятельности в странах с развитой рыночной экономикой – Соединенных Штатах

Америки, Швеции, Франции, Германии – определяются, главным образом,

национальными традициями аудита, учитывающими специфику каждой страны,

систему ее государственного устройства, уровень экономики, традиции

общественного самоуправления и т. д. (см. приложение 11).

В этой связи интересным для изучения вопросом становится подготовка

высококвалифицированных аудиторов в развитых странах. Так, например в США

экзамены на дипломированного общественного бухгалтера обычно проводятся 2

раза в год. Письменный экзамен по 4-м направлениям: аудит, бухгалтерская

практика, теория бухгалтерского учета и хозяйственное право – продолжается

2,5 дня. Знания по таким предметам, как профессиональная этика, юридическая

ответственность аудиторов, федеральные налоги и доходы и количественные

методы бухгалтерского учета, проверяются в качестве составляющих

перечисленных 4-х направлений. Только около 10% экзаменующихся сдают

экзамен с первого раза [28, 49].

В странах ЕС необходимым требованием для претендента на звание

аудитора является соответствующее гражданство, диплом о высшем образовании

или стаж работы в качестве ассистента аудитора или бухгалтера не менее 10

лет (во Франции – 15). К экзаменам не допускаются лица, не имеющие права

занимать общественную должность вследствие приговора суда, при наличии

психического заболевания, а также находящиеся в запутанном финансовом

положении [35, 53].

Российские Временные правила в сравнении с отшлифованными нормативами

Запада «грешат» своей, с одной стороны, мягкостью, а с другой – небольшими

неувязками. Например, для получения права заниматься аудиторской

деятельностью физическое лицо должно пройти аттестацию и получить от

уполномоченного органа специальный документ – квалификационный аттестат

аудитора. К аттестации допускаются лица, имеющие экономическое или

юридическое (высшее или среднее специальное) образование, а также стаж

работы не менее трех лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста

аудиторской организации, бухгалтера, экономиста, ревизора, руководителя

предприятия, научного работника или преподавателя в области экономики.

Установление образовательного ценза породило массу вопросов. И

действительно, почему выпускник экономического техникума может стать

аудитором, а доктор математических наук – нет? [21, 9]

Хорошим примером для российских АКГ может стать обязательное

страхование аудиторской ответственности, столь широко практикуемое на

Западе. Нужно отметить, что в рассматриваемом в настоящее время в

Государственной Думе Проекте закона «Об аудиторской деятельности» эта

статья расходов приобретает правильный, узаконенный характер. Пока же в

большинстве своем она носит характер статьи экономии российских АКГ, т.к. в

настоящее время ответственность застрахована лишь у 42% крупнейших

аудиторских фирм. (Лидерами по объему страхового покрытия являются компания

«Финэскорт» – 3 млн. долларов и «Балт-аудит-эксперт» – около 2 млн.

долларов) [42, 36].

К слову сказать, не уйти будет и от членства в профессиональных

аудиторских организациях. Учитывая, что на них с принятием Закона ляжет

дополнительная нагрузка по контролю качества услуг своих членов, а также

помощи в разработке стандартов, можно ожидать, что взносы за членство

увеличатся.

Еще один положительный момент в работе аудиторских фирм в частности

Западной Европы, на который хотелось бы обратить внимание, согласуется с 8

Директивой ЕЭС 1984 г.: не менее 51% уставного капитала должно принадлежать

аттестованным аудиторам. Во Франции эта цифра равняется – 75%, в Англии –

65%, а в Германии – 100%. Почти то же самое требует и российский

Законопроект: не менее 51% уставного капитала аудиторской организации

принадлежало аттестованным по российскому законодательству аудиторам или

лицензированным в России аудиторским организациям. По своей сути это –

чисто протекционистская мера по ограничению иностранного присутствия на

российском аудиторском рынке,

т.к. этим требованиям не отвечают компании иностранного происхождения,

работающие сейчас на нашем рынке. Привести в соответствие с законом все

учредительные документы придется в трехмесячный срок с момента вступления

закона в силу. За это время получить квалификационные аттестаты партнерам,

прямо или косвенно имеющим доли в компаниях «большой пятерки», учитывая,

что большинство из них даже не владеют русским языком, будет сложно. Для

чисто российских АКГ такая заминка иностранных конкурентов полностью решила

бы проблему спроса. Однако от такого решения пострадают не только

иностранные компании, но и их нынешние клиенты, голосующие за них деньгами

в размере около 75% от всего объема рынка.

4. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ АУДИТА В РОССИИ

1. Юридические основы российского аудита

Итак, аудит как вид деятельности в России состоялся. Но, к сожалению,

как уже говорилось, наши аудиторы еще не в должной мере признаны за

рубежом, и аудит российской компании, даже очень известной, не является ни

для иностранцев, ни для соотечественников неоспоримым. Причина этого в том,

что российскую отчетность не всегда могут понять иностранные инвесторы,

акционеры, кредитные организации и, соответственно, на ее основе принять

адекватное решение по покупке и продаже ценных бумаг, оценить способность

компании выплачивать дивиденды, погасить в срок задолженность и т.д. Все

это требует внесения в законодательную базу российского учета и аудита

соответствующих корректив, обеспечивающих их «прозрачность» для иностранных

граждан.

Справедливо сказать, что это только одна из множества проблем,

связанных сегодня с осуществлением аудиторской деятельности в России.

Однако столь же справедливым будет утверждение: большую их (проблем) часть

можно разрешить путем принятия Федерального закона «Об аудиторской

деятельности».

Вообще в России система нормативного регулирования аудиторской

деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс прав и

обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность. Среди

многочисленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной

представляется многоуровневая система нормативного регулирования

аудиторской деятельности (см. приложение 12).

В основе этой системы находится Закон об аудиторской деятельности,

проект которого был принят в апреле текущего года Государственной Думой в

первом, т.е. концептуальном, чтении 358 голосами против 28. С сентября над

ним начала работу согласительная комиссия. Чтобы оценить значимость этого

события, достаточно обратить внимание на то, что его в нашей стране ждали

почти 10 лет, начиная со старта реформ [16, 8].

Бесспорное достоинство документа состоит в преемственности Временным

правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным

Указом Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263. Они в свое время сыграли важную

роль в становлении данного вида бизнеса, но сейчас уже не отражают всего

накопленного практикой опыта и содержат очевидные пробелы в регулировании

аудиторской деятельности.

Основы пруденциального регулирования, использованные разработчиками

при подготовке документа, аналогичны содержащимся во Временных правилах, но

отдельные нормы раскрыты более полно. Изменена собственно структура

документа, конкретизированы понятия аудита и аудиторской деятельности,

уточнен порядок аттестации и лицензирования, определены права и обязанности

аудитора и вопросы регулирования аудиторской деятельности в РФ. Причем

составители учли не только опыт разработки общероссийских правил

(стандартов), ставших прочной базой для контроля качества аудита, практику

ведущих российских и зарубежных аудиторских организаций, но и рекомендации

специальных комиссий Европейского сообщества по обобщению аудиторской

практики в странах ЕС (отчеты «Комиссии Кэдбери» за 1996 г. и «Комиссии

Хемпелла» за 1998 г.), а также некоторые документы международной федерации

бухгалтеров [29, 3].

На сегодняшний день структура документа выглядит следующим образом:

1) Общие положения.

2) Осуществление аудиторской деятельности.

3) Участники аудиторской деятельности.

4) Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности и

лицензирование этой деятельности.

5) Регулирование аудиторской деятельности.

6) Переходные и заключительные положения.

Какие же из существующих ныне проблем в развитии аудита реально

способен решить обсуждаемый законопроект – будущий Федеральный закон?

Например, широко известно, что в последнее время появилось очень

много так называемых «черных аудиторов» – фирм, которые получают лицензии

на осуществление аудиторской деятельности, делают заключения, а потом –

растворяются. Законодательно же проблема ответственности аудитора за свое

заключение никак не решена. С этой целью, т.е. упорядочения системы

государственного регулирования аудита проектом, предусматривается создание

вместо трех действующих структур (Комиссии по аудиторской деятельности при

Президенте РФ и двух центральных аттестационно-лицензионных комиссий –

Минфина России и Центробанка) одного федерального органа. Можно надеяться,

что тогда у субъектов экономической деятельности, понесших урон из-за

неквалифицированных или недобросовестных заключений аудиторских компаний,

появится возможность отстаивать свои права.

Также новеллой законопроекта является попытка предусмотреть контроль

качества аудита, осуществление которого может быть проведено как

федеральным органом государственного регулирования аудиторской

деятельности, так и уполномоченным саморегулируемым аудиторским

объединением – правда, исключительно в отношении своих членов.

Законопроект значительно повышает требования к конфиденциальности

аудита. Лица, осуществляющие аудиторскую деятельность, обязаны обеспечить

сохранность конфиденциальных сведений и документов, получаемых и(или)

составляемых ими в ходе проверки. Они не вправе передавать эти документы

или их копии каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно

содержащиеся в них сведения без письменного согласия лица, подлежащего

аудиту, вне зависимости от того, принесет ли передача документов или

разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Нарушитель

этого требования лишается лицензии аудитора и подлежит ответственности в

соответствии с законодательством, включая возмещение нанесенного его

действиями ущерба.

Впервые вводится понятие заведомо ложного аудиторского заключения,

под которым понимается заключение, составленное без проведения аудиторской

проверки или явно противоречащее содержанию документов, полученных и

изученных аудитором в ходе проверки. Соответственно, предусматривается

ответственность за такие действия.

В плане опять-таки повышения ответственности аудитора законопроект

предусматривает также, что аудитор или аудиторская организация обязан

заключать договор страхования своей гражданско-правовой ответственности и

не вправе выполнять свои обязанности без такого документа.

Необходимо отметить, что наряду с проектом Закона «Об аудиторской

деятельности» подготовлен проект Федерального закона «О внесении изменений

и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации, Уголовно-

процессуальный кодекс РСФСР и Кодекс РСФСР об административных

правонарушениях в связи с принятием Федерального закона «Об аудиторской

деятельности». Здесь конкретизируются меры уголовных и административных

наказаний за допущенные аудитором нарушения. Такие наказания в сегодняшней

юридической практике вообще отсутствуют.

Но при всей своей актуальности настоящий Законопроект все же

несовершенен. Например, наблюдается его непоследовательность в отношении

аудиторов-индивидуалов. Исходя из содержания ст. 2 они могут прекратить

свою деятельность в этом статусе. Поскольку там упоминаются только

аудиторские организации, то естественен вывод, что аудиторам можно работать

только в их составе. Но в ст. 21-22 упомянуты еще самостоятельно работающие

аудиторы, причем в ряде статей (22, 30 и др.) подразумевается либо прямо

предусмотрена выдача лицензий индивидуальным предпринимателям.

К данной норме, по мнению многих аудиторов, а также представителей

власти, нужно отнестись более серьезно. Здесь не должно быть

двусмысленности, причем однозначная отмена возможности работы аудиторов-

индивидуалов явилась бы естественным следствием развития отечественного

аудита в 90-е годы. Накопленный опыт показывает, что повышение уровня

требований к качеству аудита и степени ответственности аудитора, в том

числе и материальной, возможно только в отношении юридических лиц – да и то

не всяких, а обладающих солидным уставным капиталом. Данные требования

позволили бы резко повысить размер возможной имущественной ответственности

аудиторских организаций [38, 67].

Разумеется, и разработчики законопроекта, и депутаты, официально

вносившие его на рассмотрение Думы, прекрасно понимают, что подобные

фундаментальные правовые акты затрагивают интересы огромного числа

субъектов экономической деятельности. Именно этим объясняется длительность

прохождения ими законодательного «марафона», острота возникающих дискуссий,

трудность поиска компромиссов. Но если общество намерено создавать

действительно цивилизованную рыночную экономику, регулируемую законом, ему

без такого правового акта не обойтись.

4.2. Вопросы разработки отечественных стандартов по аудиту

Международная практика показывает, что для ведения цивилизованного

аудита требуются две принципиальные группы нормативных документов.

1) К первой группе относятся законодательные акты государства, прежде

всего Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»,

необходимость которого обсуждалась в предыдущем пункте настоящей

курсовой работы.

2) Вторую группу документов составляют аудиторские стандарты и другие

регуляторы, т.е. основополагающие принципы и приемы, которым

должен следовать аудитор в своей профессиональной деятельности.

Разработка стандартов аудита в Российской Федерации была начата в

первой половине 90-х гг. Их разработчиками были назначены ведущие научно-

исследовательские и проектно-технологические организации по учету,

статистике, автоматизации, обработке экономической информации,

высококвалифицированные специалисты по учету, контролю и анализу

хозяйственной деятельности, работающие в ВУЗах, пять крупнейших аудиторских

фирм, а также специалисты Министерства финансов России. В настоящее время

разрабатывает стандарты аудиторской деятельности Комиссия по аудиторской

деятельности при Президенте РФ [14, 197].

На начало 2000 г. создано и одобрено 34 правила (стандарта)

аудиторской деятельности (ПСАД) 1 – 5-ой очередей; в процессе создания

находится еще 7 стандартов 6-ой очереди, а всего нужно иметь 55 стандартов

[22, 31].

Все необходимые в настоящее время для России ПСАД и их международные

прототипы сведены в таблицу, отраженную в приложении 13.

Из 41 ПСАД 1 – 6-ой очередей 34 являются аналогами международных

стандартов аудита (МСА), разработанных по линии Международной федерации

бухгалтеров (IFAC). Появление семи остальных связано со специфическими

особенностями российского аудита. Например, ПСАД «Права и обязанности

аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» не только

несет «просветительские» функции (особенно необходимые для экономических

субъектов), но и позволит значительно уменьшить количество конфликтных

ситуаций и случаев непонимания сторон аудиторской проверки. Для западных

стран необходимость в таком стандарте значительно слабее, поскольку там

правовые вопросы регулирования рынка аудиторских услуг для его участников

гораздо яснее, и многие положения указанного ПСАД воспринимались бы как

излишнее напоминание.

В настоящее время интерес для пользователей ПСАД представляют вопросы

их внедрения в практику аудита. Среди многочисленных предложений наиболее

последовательной кажется следующая 4-этапная схема [22, 32]:

1) ознакомление аудиторов и пользователей аудита с ПСАД и их

комментирование;

2) создание методического сопровождения ПСАД, позволяющего лучше

применять их на практике;

3) организация контроля за соблюдением ПСАД и органичное встраивание

их в систему регулирования аудиторской деятельности;

4) подготовка к созданию второй версии системы ПСАД на базе

обобщения опыта их практического применения. Здесь возможны два

варианта. При первом – Закон об аудиторской деятельности будет

принят быстро, и тогда вторую версию системы ПСАД надо будет

создавать, не дожидаясь окончания работ над первой. При другом

сценарии работа над второй версией начнется по завершении

создания первой с учетом изменений в законодательной базе, опыта

создания и внедрения первой версии.

Одной из основных проблем, связанных с разработкой и внедрением

отечественных стандартов по аудиту, стал вопрос об их легитимности.

Аудиторские стандарты, хотя и не относятся к категории строгих

законодательных актов, являются важнейшими нормативными документами,

регламентирующими весь процесс и порядок проведения аудита. В них

сформированы единые требования к осуществлению, оформлению и оценке

качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к подготовке аудиторов и

оценке их квалификации. Они должны быть обязательными как для аудиторов,

так и для проверяемых ими экономических субъектов.

Однако изначально стать таковыми им мешало отсутствие в правовых

документах указание на то, кто правомочен утверждать аудиторские стандарты.

В соответствии с Положением, утвержденным распоряжением Президента РФ от 4

февраля 1994 г., Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ

лишь разрабатывает стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее

осуществлением услуг. Поэтому нередко возникают и до сих пор остаются

сомнения в легитимности одобренных Комиссией ПСАД, в необходимости

руководствоваться ими в ходе аудита.

Некоторые аудиторы считают, что ПСАД вообще не являются нормативными

правовыми актами и не служат законным основанием для регулирования

правоотношений в сфере аудиторской деятельности. Свою точку зрения они

мотивируют отсутствием полномочий у Комиссии по аудиторской деятельности

утверждать правила (стандарты) и тем, что эти правила не прошли

государственной регистрации в Минюсте России [32, 47].

Решение этого спорного вопроса можно увидеть, если внимательнее

взглянуть на юридический аспект проблемы. Разрабатываемые Комиссией ПСАД

представляют собой отраслевые нормативные документы по стандартизации

аудиторских услуг. Организация их подготовки и применения соответствует

положениям закона Российской Федерации «О стандартизации» в части

разработки стандартов отраслей. В то же время постановлением «О

лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности» Правительство

установило, что соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности,

должно являться критерием для определения качества проведения аудиторских

проверок. Тем самым подтверждена правомерность и обязательность их

применения на рынке оказания аудиторских услуг.

4.3. Этические критерии аудита

Как показывает опыт, общественное доверие к качеству оказываемых

профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие стандарты

поведения и профессиональной деятельности. Поэтому в экономически развитых

странах большую роль в повышении общественного статуса профессии аудитора

играют не только сложные системы стандартизации аудиторской деятельности и

квалификационной аттестации, но и кодексы этических профессиональных норм

(см. приложение 14).

По мере становления аудита в России начинают формироваться этические

критерии, которым должны отвечать лица, занимающиеся аудиторской

деятельностью. Многие аудиторские организации утверждают внутренние

этические нормы для своих сотрудников. Большую работу в этом направлении

проделала Ассоциация «Аудиторская палата России» (ААПР). Общее собрание

членов этой организации 4 декабря 1996 года утвердило Кодекс

профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах,

разработанных IFAC [10, 85].

Рассмотрим основные этические критерии, отраженные в этом Кодексе, и

проблемы, связанные с некоторыми из них (см. рис. 2).

Основные этические принципы аудита

Рис. 2.

Говоря о регулировании вопросов, связанных с обеспечением

независимого статуса аудиторов в нашей стране, следует отметить, что

положения, касающиеся этого этического принципа, зафиксированы и в

российских нормативных документах. Так, согласно п. 11 Временных правил,

аудиторская проверка не может проводиться [2]:

- аудиторами, которые являются учредителями, собственниками,

акционерами, руководителями и иными должностными лицами

проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за

соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо аудиторами,

которые состоят с указанными лицами в близком родстве или свойстве

(родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также

братья, сестры, родители и дети супругов);

- аудиторскими фирмами в отношении:

экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками,

акционерами, страховщиками, кредиторами, а также применительно к которым

эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами

(отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих

аудиторских фирм;

- аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному

экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению

бухгалтерского учета, а также составлению бухгалтерской

(финансовой) отчетности.

Однако такая достаточно жесткая регламентация не устраняет проблем,

связанных с независимостью аудитора в России. Достаточно часто возникает

ситуация, когда клиенты совершенно искренне отождествляют аудиторскую

услугу с любой другой услугой и даже товаром определенного качества.

Вследствие этого у клиентов возникает желание получить взамен уплаченной

(порой достаточно существенной) суммы определенные результаты. Ситуация

усугубляется, если средняя или небольшая аудиторская фирма полностью

ориентирует свою деятельность на одного крупного клиента.

Возможность сохранения профессиональной независимости аудиторов при

их материальной зависимости от клиентов неоднократно обсуждалась ведущими

специалистами. Выход пока не найден. В мировой практике, несмотря на

актуальность этого вопроса, также нет единого подхода к его решению.

Например, в Великобритании на основании опыта членов Association of

Certified Chartered Accountants – ACCA установлен 15%-й барьер

профессионального дохода от одного клиента. Однако вопрос о том, насколько

объективно этот показатель отражает фактическую независимость аудитора,

остается открытым. Кроме того, не совсем понятно, как может аудиторская

фирма, оказывающая услуги клиентам в течение финансового года, точно

определить долю оплаты каждого из них по окончании этого года.

Тесно связанный с принципом независимости критерий объективности

аудиторского заключения также не лишен доли своей проблематики. В России

объективность аудитора сильно зависит от многократности его работы у одного

клиента. Распространены случаи, когда из года в год клиент поручает аудит

своей бухгалтерской отчетности одной и той же аудиторской организации,

которая зачастую параллельно оказывает сопутствующие аудиту услуги.

Безусловно, такая форма сотрудничества сокращает расходы клиента. Однако

даже высокопрофессиональному аудитору при таком стиле работы сложно

оставаться объективным, т.к. утрачивается свежесть взгляда на факты и

обнаруживается тяга к налаживанию неформальных отношений. Сложно

предположить, что при несформировавшемся аудиторском рынке эту проблему

можно преодолеть путем установления жестких ограничений. При ее решении

российские аудиторы не могут основываться на международном опыте, т.к. даже

в странах с гораздо более продолжительной историей развития аудита эта

проблема все еще имеет место. Так, Профессиональными правилами АССА

установлено, что длительность работы аудитора в одной фирме может оказывать

влияние на объективность аудитора. Однако в этих Правилах нет рекомендаций

относительно продолжительности работы с одним клиентом. Оговорено лишь, что

клиент должен назначать аудитора каждый год, но это может происходить из

года в год бесконечное количество раз.

Не менее острой проблемой становится обеспечение конфиденциальности

аудита. В российских условиях у аудитора слишком много соблазнов и крайне

мало объективно препятствующих им факторов, чтобы соблюдать требования тех

пунктов Временных правил, которые запрещают передавать полученные им в

процессе аудита сведения третьим лицам, так или иначе предавать их

гласности против интересов заказчика или попросту торговать этими

сведениями. Не следует забывать и о таком факторе, как угрозы аудитору,

который чаще всего в отличие от государственного ревизора, защищенного хотя

бы на словах, вообще никак не защищен [21, 9].

В Кодексе профессиональной этики аудиторов, утвержденном ААПР, в

качестве одного из этических принципов выделяется также профессиональная

компетентность, напрямую связанная с качеством работы самих аудиторов. За

последнее время претензии к аудиторам заметно выросли. Показателем этого

является, в частности, увеличение письменных обращений с жалобами на

недобросовестных аудиторов в Комиссию по аудиторской деятельности при

Президенте РФ, в Центральные аттестационно-лицензионные аудиторские

комиссии Минфина и Центробанка России. Не секрет, что сейчас рынок

аудиторских услуг наводнен теми, кого называют «черными» аудиторами. Это –

компроментация аудита, немыслимая в условиях нормальной экономики. Однако

существует объективная причина этого явления. Пункт 15 Временных правил

предусматривает возможность назначения проверки качества аудиторского

заключения с соответствующей оплатой за нее. Определены довольно суровые

санкции к недобросовестному аудитору. Пункт 24 тех же правил

предусматривает аннулирование лицензии на аудиторскую деятельность в случае

неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или

оказания аудиторских услуг. Но отсутствует механизм реализации названных

санкций и мер, начиная с того, что не установлено, кто конкретно может

проверить качество аудита. Поэтому в России практически нет случая

применения этих санкций, тогда как за рубежом за плохое качество проверки

аудитора ждет суровая кара. Есть немало стран, где за небрежность,

допущенную при проведении аудиторской проверки, предусматривается взыскание

ущерба в полном объеме.

Еще один важный вопрос, напрямую связанный с этикой аудиторов –

публичная информация и реклама аудиторских фирм. В России нет запрета на

рекламу аудиторских фирм и аудиторских услуг в СМИ, специальных изданиях

аудиторов, адресных и телефонных справочниках, публичных выступлениях и

иных публикациях аудиторов и каких-либо ограничений в отношении места и

периодичности обнародования рекламы, размера и оформления рекламного

объявления [39, 41].

Безусловно, на этапе становления рынка аудиторских услуг не оправдано

введение жестких ограничений на рекламу аудиторских фирм и оказываемых ими

услуг, как это, например, принято в ФРГ и во Франции. Однако целесообразно

установление и соблюдение этических норм при размещении рекламы

аудиторскими организациями. Не допускаются реклама и публикации,

содержащие:

- прямое или косвенное указание, вселяющее необоснованное ожидание

(уверенность) клиентов в благоприятности результатов

профессиональных аудиторских услуг;

- безосновательное самовосхваление и сравнение с другими аудиторами;

- рекомендации, подтверждения клиентов и иных 3-х лиц, восхваляющих

аудитора и профессиональные достоинства предоставляемых им услуг;

- сведения, которые могут раскрыть конфиденциальные данные клиента

либо необъективно представить его в ложном свете;

- необоснованные претензии быть специалистом в области аудиторской

деятельности;

- сведения, имеющие целью ввести в заблуждение или оказать давление

на судебные, налоговые и иные государственные органы [10, 90].

Нужно сказать, что вопросы этического регулирования аудиторской

деятельности не могут замыкаться только на узком круге специалистов,

поскольку при этом затрагиваются самые разные интересы, существующие в

обществе. Вот почему так важно определить, а еще важнее – исполнять,

критерии поведения, учитывающие особенности взаимоотношений аудиторов,

экономических субъектов и делового сообщества.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

За последние годы в России получил широкое распространение аудит как

независимый, вневедомственный финансовый контроль, осуществляемый в целях

установления достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также

оказания иных аудиторских услуг по постановке и ведению бухгалтерского

учета, составлению деклараций о доходах, консультированию в вопросах

финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного

законодательства. В таком качестве аудит служит интересам не только

собственников, но и государства.

По мере развития аудита, роста профессионализма аудиторов и

накопления ими опыта работы идет наращивание консалтинговых услуг и не

только по налоговым и юридическим вопросам, но и касающимся выработки более

эффективных систем управления и хозяйствования. Таким образом, аудит

приобретает все большее значение для решения насущных проблем привлечения

инвестиций, укрепления финансов и подъема экономики страны.

Однако дальнейшее развитие аудита требует укрепления его нормативной

базы, сохранения основополагающих принципов аудиторской деятельности, без

которых аудит утрачивает свою независимость и самостоятельность, становится

разновидностью ведомственного контроля. И это в настоящее время основная

проблема аудита, решение которой не зависит ни от одного работника этой

сферы услуг.

О том, что аудиторскому рынку нужен закон, говорится уже десятилетие.

Блуждание проекта по коридорам власти стало притчей во языцех.

Профессионалы же давно испытывают острую потребность в более четком и

эффективном регулировании аудита. Однако при решении этой проблемы нужно

учитывать специфику нынешней экономической реальности и особенности

сложившейся практики аудита в стране.

На эту главную трудность роста аудита в России как снежный ком

наворачиваются другие проблемы, сопутствующие этой, либо те, которые

призван разрешить Закон «Об аудиторской деятельности»: контроль качества

аудиторских услуг, страхование ответственности, обеспечение

конфиденциальности информации и т.д.

Такую же роль регулятора процесса и порядка проведения аудита должны

в настоящее время играть правила (стандарты) аудиторской деятельности. В

настоящее время еще не закончена их разработка. Однако основные вопросы,

связанные с ПСАД имеют несколько иной характер. Опять-таки в силу

определенного несовершенства правовой базы в России встает проблема

законности их соблюдения всеми аудиторами и аудиторскими фирмами.

Однако принятие Закона «Об аудиторской деятельности», правил

(стандартов) аудиторской деятельности имеет принципиальное значение не

только для решения внутренних проблем. Оно (принятие) будет способствовать

лучшей интеграции российского аудита в систему международных экономических

отношений, обеспечит признание отечественного аудиторского заключения

зарубежными пользователями российской экономической информации.

Такое признание не станет возможным также без строгого соблюдения

этики аудиторов, которой придерживаются во всех экономически развитых

странах. С этой позиции интересен тот факт, что еще несколько лет назад

проблемы этического регулирования аудиторской деятельности многими ее

участниками практически игнорировались. Даже некоторые общественные

профессиональные аудиторские организации, которые, казалось бы, по

определению должны иметь этические кодексы, не занимались этими вопросами.

Свою позицию они объясняли тем, что гораздо важнее и нужнее закон об

аудите, а этика – может и подождать. Однако, как показало время, без закона

участники рынка аудиторских услуг обходятся, правда, с многочисленными

трудностями, а вот без урегулирования профессиональных этических

обязательств – нет. Примером последнего утверждения может служить хотя бы

тот факт, что вряд ли в каком-либо солидном договоре на оказание

аудиторских услуг может отсутствовать обозначение обязательств по

соблюдению конфиденциальности информации сторон.

В то же время недостаточно только принять те или иные нравственные

критерии в профессиональной деятельности. Гораздо труднее наполнить их

реальным содержанием. При этом следует иметь в виду, что не все в

профессиональной этике может быть регламентировано раз и навсегда. Во-

первых, потому, что этика в значительной мере касается межличностных

отношений, которые характеризуются бесчисленным множеством возникающих

ситуаций. Во-вторых, отследить соблюдение некоторых положений (например, об

интеллектуальной честности и свободе от предрассудков) не под силу,

наверное, никому. Но там, где это возможно (скажем, в отношении

независимого статуса аудиторов), детальная регламентация должна

приветствоваться.

Таким образом, полноценное этическое наполнение аудиторской

деятельности – дело не одного года. Разработать и одобрить свод

нравственных норм – это только половина успеха, за которой должна следовать

другая половина – применение принятых правил на практике, что, возможно,

потребует даже смену мышления от того, кто претендует на звание – аудитора-

профессионала.

За годы, прошедшие после введения Указа Президента Российской

Федерации от 22 декабря 1993 года, заложившего основу для деятельности

российского аудита, накоплен достаточный опыт для того, чтобы увидеть, что

аудит, как вневедомственный контроль, по настоящему может быть

профессиональным и объективным, когда осуществляется независимо от какого-

либо давления со стороны, а аудиторы свободны в выборе объектов и методов

контроля. В этих целях законодателям следовало бы обратить особое внимание

на проблему регулирования аудиторской деятельности.

В настоящее время необходим дифференцированный подход к организации и

проведению контроля за деятельностью аудиторских организаций, различающихся

по количеству сотрудников, их профессиональному уровню, а также по

организации внутрифирменного контроля за качеством проводимых аудиторских

проверок. Получение отчетности от аудиторских организаций и ее анализ

позволят организовать систематический контроль с привлечением

территориальных органов Минфина России и ведущих профессиональных

аудиторских объединений.

Представляется правильным, что к настоящему времени созрели условия

для усиления роли в регулировании аудиторской деятельности профессиональных

объединений аудиторов. (Характерно, что на Западе существует именно такая

ситуация: одна профессиональная общественная организация, приобретшая

достаточный вес в обществе, разрабатывает и корректирует профессиональные

стандарты, контролирует качество аудиторских услуг или даже играет ведущую

роль в регулировании аудиторской деятельности в целом.) Во всяком случае

вопросы подготовки и аттестации аудиторов, разработки правил (стандартов)

аудиторской деятельности, осуществления в значительной части контроля за

качеством работы аудиторов могут и должны решаться такими объединениями.

В целом же истекшее десятилетие рыночных преобразований в России

заставило экономически активное население по-новому взглянуть на многие

проблемы управления и контроля. Руководители различного уровня, учетный

персонал предприятий и практикующие аудиторы четко осознали, что необходимы

не только изучение различных элементов «передовых технологий» западной

экономики (в том числе, международного опыта аудита), но и их адаптация к

реальным условиям нашего отечественного рынка. А поскольку рынок России

развивается не на пустом месте, то нужно максимально использовать наши

собственные достижения, немалый российский опыт в области управления и

контроля, при этом опираясь на положительные примеры Запада.

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что аудит в России все-таки

состоялся. Самое убедительное свидетельство тому – около 30 тысяч

аттестованных аудиторов. Показательно, что аудиторов у нас больше, чем в

такой, например, стране, как Германия, а спрос на их услуги все растет.

Поэтому от того, насколько грамотно и быстро будут решаться проблемы,

связанные с аудиторской деятельностью, будет напрямую зависеть «здоровье»

российской экономики в целом.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Об аудиторской деятельности в Российской Федерации. Указ Президента РФ

от 22.12.93 г. № 2263 // Российская газета. – 1993. - № 239.

2. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Приложение к Указу Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263 // Российская

газета. – 1993. - № 239.

3. Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте

Российской Федерации // Бухгалтерский учет. – 1994. - № 3. – С.46.

4. Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской

деятельности в Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от

06.05.94 г. № 482 // Российская газета. – 1994. - № 94.

5. Аудит / Под ред. В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2000. – 655с.

6. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирш:

Пер. с англ. С.М. Бычковой / Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ,

1997. – 542с.

7. Бабич А.М., Павлова Л.Н. Государственные и муниципальные финансы. – М.:

Финансы, ЮНИТИ, 1999. – 687с.

8. Бриттон Э., Ватерсон К. Вводный курс по бухгалтерскому учету, аудиту,

анализу / Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1998. –

328с.

9. Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила

(стандарты) аудита и их использование. – М.: ФБК – ПРЕСС, 1998. – 384с.

10. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В.

Аудит. – М..: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. – 544с.

11. Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. – М.:

«ПРОСПЕКТ», 1998. – 336с.

12. Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности / Под

ред. С.Г. Чаадаева. – М.: Юристъ, 1999. – 416с.

13. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский,

страховой. – М.: ИНФРА-М, 2000. – 556с.

14. Терехов А.А. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 512с.

15. Чекин В.Д. Курс лекций по аудиту. – М.: Финстатинформ, 1997. – 190 с.

16. Болонин Н. Какое будущее у российского аудита? // Современный бухучет.

– 2000. - № 6. – С.4-8.

17. Валебникова Н.В. О кодексе профессиональной этики // Бухгалтерский

учет. – 1997. - № 3. – С.21-23.

18. Веренков А.И. Место в рейтинге и показатели деятельности аудиторских

фирм // Консультант. –1999. – № 12. – С.81-84.

19. Гришанков Д., Петрищев Ю., Шувалова И. Накануне ценовых войн //

Эксперт. – 1998. - № 42. – С. 36-41.

20. Данилевский Ю.А. О завершении разработки общероссийских правил

(стандартов) аудиторской деятельности // Настольный аудитор бухгалтера. –

2000. - № 2. – С.10-20.

21. Данилевский Ю.А. Проблемы становления аудита – наше общее дело //

Бухгалтерский учет. – 1998. - № 8. – С.8-11.

22. Данилевский Ю.А. Разработка общероссийских правил (стандартов)

аудиторской деятельности // Бухгалтерский учет. –2000. - № 6. – С.31-37.

23. Данилевский Ю.А. Становление аудита в России // Бухгалтерский учет. –

1995. - № 2. – С.39.

24. Дьяконова И. Американский аудит в годы «Великого кризиса» // Бизнес и

банки. – 1999. - № 44. – С.8.

25. Крикунов А. Новое в организации и проведении контроля за деятельностью

аудиторских организаций // Консультант. – 2000. - № 3. – С.72-81.

26. Крикунов А. Российский аудит: ключевые вопросы дальнейшего развития //

Финансовая газета. – 2000. - № 4. – С.4.

27. Крикунов А., Дряхлов В. О проблемах профессиональной подготовки

аудиторов // Аудитор. – 1996. – № 2. – С.3-6.

28. Кузьмина Ю.Д. Организация и регулирование аудиторской деятельности в

развитых странах // Настольный аудитор бухгалтера. – 1999. - № 10. – С.48-

55.

29. Маркелов Л. Закон «Об аудиторской деятельности» // Настольный аудитор

бухгалтера. – 1999. - № 6. – С.2-11.

30. Меньшикова Г. Кому нужен аудит? // Курган и курганцы. – 2000. – 17

марта. – С.2.

31. МКПЦН – в «большой пятерке». Список крупнейших российских аудиторско-

консультационных фирм // Аудит и налогообложение. – 2000. - № 1. – С.19.

32. Мстиславский В.А. К вопросу о регулировании аудита // Финансы. – 2000.

- № 7. – С.46-47.

33. Пирожков С. Роль аудиторских фирм в переходный период // ЭКО. – 1998. -

№ 12. – С.29.

34. Пятенко С. Крупнейшие аудиторские фирмы России // Эксперт. – 1997. - №

14. – С. 25-33.

35. Руф А. Аудиторская профессия во Франции // Бухгалтерский учет. – 1996.

- № 9. – С.51- 56.

36. Скоробогатов Н. Цивилизованный аудит в России: состояние и перспективы

// Экономика и жизнь. – 1999. - № 25, июнь – С.26.

37. Стуков С.А. Причины недостаточной востребованности аудита //

Бухгалтерский учет. – 1996. - № 12. – С.38.

38. Терехов А.А. Проект закона РФ об аудите: необходимые уточнения //

Бухгалтерский учет. – 2000. -№ 9. – С. 66-68.

39. Чикунова Е.П. Этические критерии аудита // Настольный аудитор

бухгалтера. 2000. - № 2. – С. 37-43.

40. Шеремет А. Российский аудит: проблемы и перспективы // Экономика и

жизнь. – 1994. – № 28. – С.11.

41. Шувалова И. Мирное развитие // Эксперт. – 1999. - № 35 (198). – С.

42. Шувалова И. Саморазрушение нерегулируемого рынка // Эксперт. – 2000. -

№ 31 (242). – С. 32-40.

43. Шувалова И. Торжество консалтинга // Эксперт. – 2000. - № 10 (221). –

С. 18-25.

44. Шувалова И., Петрищев Ю. Монстры рождают монстров // Эксперт. – 1998. -

№ 12. – С. 20-26.

-----------------------

Независимость

Объективность

Профессиональная

компетентность

Внимательность

Конфиденциальность

Страницы: 1, 2