Облiк виробничих витрат на пiдприємствах плодоовочеконсервної промисловостi

Можливість застосування “директ-костингу” в обліковій практиці національних промислових підприємств, зокрема плодоовочевих консервних підприємствах, значною мірою обумовлена розподілом витрат на постійні і змінні. Проте розробка методу точного розподілу витрат є досить складною, оскільки поділ витрат залежить від виду діяльності і тому є умовним, тобто той самий вид витрат в одному випадку може відноситись до змінних, а в іншому – до постійних. Тому, прийняті на кожному підприємстві допуски повинні бути враховані при розрахунку результатів діяльності.

Рис. 2.3. Схема обліку витрат і калькулювання собівартості продукції за змінними витратами на плодоовочевих консервних підприємствах.

Дослідження практики управлінського обліку в промислових фірмах США показує, як підкреслює М.Р. Лучко, що “будь-які витрати можна вважати постійними або змінними, залежно від мети їх використання. Зважаючи на цю обставину, рахунки за характером витрат спочатку розподіляють по відділах, а потім класифікують на змінні та постійні відповідно функцій, здійснюваних кожним відділом.”[29,С.19]. Стосовно підприємств консервно промисловості, то, на нашу думку, деякі постійні витрати можуть бути прямо віднесені на підрозділи, місця виникнення витрат без умовного їх розподілу, тому керівникам структурних підрозділів необхідно посилювати контрольні функц управління змінними витратами.

При застосуванні методу “директ-костинг” відокремлення змінних та постійних витрат дозволяє контролювати статті змінних витрат на основі їх співставлення з кожною одиницею продукції, і таким чином загострювати увагу адміністрації підприємства по причинах змін маржинального доходу (доходи від реалізації – змінні витрати – постійні = результат) як по підприємству в цілому, так і по окремих видах продукції. Використання “директ-костингу” в обліковій практиці плодоовочевих консервних підприємств, з одного боку дасть можливість виявляти вироби з меншою сумою маржинального доходу, а з іншого приймати управлінські рішення, спрямовані на підвищення рентабельності виробництва, а саме: зменшувати випуск нерентабельних виробів або знімати їх з виробництва; знижувати рівень прямих витрат по малоприбуткових виробах; переходити на випуск високорентабельних видів продукції.

Проте даний метод не позбавлений недоліків, таких як:

·     необхідність чіткого поділу витрат на постійні і змінні;

·     вимага додаткових розрахунків (але їх правильність забезпечується не в усіх випадках);

·     для довгострокового прогнозування і прийняття стратегічних рішень необхідні дан про повну собівартість продукції, що також вимагає додаткової інформації;

·     звітність не відповідає принципам підготовки фінансової звітності і, в результаті, вимогам податкової системи.

Паралельно з методом “директ-костинг” у світовій практиці обліку використовується метод обліку витрат і калькулювання повно собівартості.

Метод обліку повних витрат передбачає всебічне і точне відображення всіх витрат.

Використання методу “стандарт-кост” забезпечу орієнтацію на повне покриття всіх витрат і наступну оптимізацію чистого прибутку; ефективність прийняття довгострокових управлінських рішень; забезпечення контролю зв’язків між виробництвом і реалізацією на довготривалу перспективу.

Загальна схема обліку витрат і калькулювання повно собівартості за методом “стандарт-кост” показана на рис.2.4.

Рис. 2.4. Схема обліку витрат і калькулювання повно собівартості продукції на плодоовочевих консервних підприємствах.

Новим підходом до обліку виробничих витрат у систем управлінського обліку вітчизняних підприємств можна вважати калькулювання собівартості продукції за стандартними (нормативними) витратами, який використовується на підприємствах багатьох країн з розвинутою ринковою економікою. Даний метод виник на початку 20-х років у США у зв'язку з необхідністю вирішення проблем управління виробництвом, оскільки сприя оперативному виявленню відхилень фактичних витрат від їх планового режиму об’єднує в собі елементи планування, обліку й оперативного аналізу.

В основі методу “стандарт-кост” лежить концепція управління за відхиленнями. У цьому методі, як підкреслює професор В.Ф.Палій, реалізований принципово новий підхід до калькулювання. “Розробка стандартів витрат, стандартних кошторисів, стандартної калькуляції продукції дозволили оперативно контролювати за ходом виробництва відповідність фактичних витрат стандартним і оперативно усувати причини перевитрат. Виник новий метод регулювання процесу формування собівартості - управління за відхиленнями. ”[37,С.51].

В економічній літературі зарубіжних авторів даються різні визначення методу “стандарт-кост”. Вони аналогічні за змістом і, в основному, цей метод трактується як інструмент контролю, спрямований на регулювання прямих витрат виробництва.

До переваг методу нормативних (стандартних) витрат можна віднести наступні:

v метод забезпечує інформацією про очікувані витрати на виробництво і реалізацію продукції;

v цей метод робить можливим застосування управління за відхиленнями. Звіт про доходи витрати складається із виділенням відхилень від нормативів і вказуванням причин х виникнення;

v стандарт-кост надає можливість встановлювати ціни на основі раніше обчисленої собівартост одиниці продукції;

v  метод дозволяє більш раціонально оцінювати витрати, оскільки усуває небажан розбіжності при веденні обліку в системі фактичних (історичних) витрат;

v даний метод є більш економним, ніж метод історичних витрат, оскільки застосування нормативних витрат може зменшити витрати, необхідні для ведення обліку;

v метод стандарт-кост” дозволяє обліковувати витрати за центрами відповідальності;

v цей метод сумісний з такими важливими інструментами управлінського обліку, як гнучк бюджети змінних витрат і метод “директ-костинг” у його обліковому аналітичному аспектах.

З огляду доцільності використання методу стандарт-кост” вітчизня-ними підприємствами, зокрема плодоовочевими консервними, важливо відзна-чити, що застосування даного методу можливе за умови розробки нормативів витрат. При встановленні норм витрат на виробництво консервної заздалегідь увагу необхідно сконцентрувати на виявленні відхилень від встановлених стандартів витрачання матеріальних ресурсів, заробітної плати, а також витрат за місцями їх виникнення, причинах і винуватцях. Використання методу “стандарт-кост”, таким чином, дозволяє здійснити безперервний поточний контроль за формуванням собівартості, своєчасно попереджувати нераціональне використання ресурсів підприємства.

Стандартна вартість матеріальних ресурсів при застосуванні методу “стандарт-кост” складається з 2 елементів: кількост матеріалів і ціни.

Розрахунок стандартної кількості плодоовочево сировини і основних матеріалів на консервних підприємствах буде залежати від технології виготовлення консервної продукції та її якості.

Необхідно відмітити, що в сучасних умовах на консервних підприємствах можливо встановити нормативи лише у частині прямих витрат. Проте, при використанні методу “стандарт-кост” необхідно приділяти увагу стандартизації непрямих витрат, зокрема загальновиробничих витрат.

Вивчення теоретичних і практичних розробок застосування методу “стандарт-кост” дозволяє виділити деякі його характерн особливості. Однією з особливостей є те, що у процесі витрачання засобів основою виявлення відхилень від стандартів є бухгалтерські записи на спеціальних рахунках, але не їх документування. Перед менеджерами стоїть завдання не документувати відхилення, а не допускати їх. По-друге, у бухгалтерському обліку відображення виявлених відхилень проводиться лише на тих підприємствах, які використовують поточні стандарти (стандарти, як передбачають розрахунок на основі цін певного облікового періоду як очікуваних, так і діючих у цьому періоді). Третьою особливістю методу у відображенн відхилень від стандартів є виділення спеціальних синтетичних рахунків для обліку відхилень. При цьому одні підприємства відкривають рахунки відхилень по статтях калькуляції (сировина і матеріали, заробітна плата, непрямі витрати), а нші – рахунки відхилень по статтях калькуляції і факторах відхилень.

Проте, необхідно відмітити, що застосування методу стандарт-кост” у практиці діяльності вітчизняних підприємств має певн обмеження. Цей метод на теперішній час не регламентований законом і не ма диної методики розрахунку стандартів та ведення облікових реєстрів. Крім того, у затвердженому наказом Міністерства Фінансів України від 30.11.99 р. №291 Плані рахунків бухгалтерського обліку [37] відсутні рахунки відхилень від стандартних норм, що ускладнює використання методу “стандарт-кост”.

Недоліками методу “стандарт-кост” є те, що на практиц досить важко скласти стандарти за статтями витрат і узагальнити їх в бухгалтерії в карти стандартної собівартості. Карти необхідно складати по виробах, замовленнях у розрізі виробничих підрозділів до початку процесу виробництва. Разом з тим, не на всі виробничі витрати можна встановити стандарти, що викликає послаблення контролю за цими витратами. Недоліком методу вважається й той факт, що перегляд стандартів на завжди співпадає зі змінами умов виробництва.

Таким чином, розглянуті методи обліку витрат калькулювання повної та неповної собівартості (“стандарт-кост директ-костинг”), які знаходять відображення у зарубіжній бухгалтерській практиці, мають як переваги, так і недоліки. Тому на практиці ці два методи доцільно застосовувати паралельно, в залежності від цілей управління. За даними повного обліку витрат можна встановити рентабельні ціни на основну продукцію підприємства на довготривалу перспективу. Частковий (неповний) облік витрат забезпечує процес прийняття управлінських рішень щодо вибору між самостійним виробництвом і закупками зі сторони, рішень про додаткові замовлення при недостатній завантаженості виробничих потужностей. Використання у цих випадках методу повної собівартості може призвести до помилкових рішень.

Важливо зауважити, що розглянуті методи обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості вимагають глибоко обґрунтованої розробки нормативної бази, пристосування до конкретних умов господарювання та індивідуальних умов роботи кожного підприємства.

2.4. Загальні принципи здійснення аудиту виробничих витрат

Людство не придумало іншого способу визначення ефективності господарської діяльності підприємства, як зіставлення доходів витрат. Тому, для того, щоб визначити, чи буде ефективним виробництво продукції, необхідно порівняти очікувану ціну з очікуваними витратами, а підводячи підсумки роботи, - порівняти отримані доходи з фактичними витратами на виробництво продукції. Без такого порівняння без сумніву будуть допущен непоправні помилки при виборі напрямків виробничої діяльності, видів та об’ємів виробництва продукції (робіт, послуг), а також цін на цю продукцію (роботи, послуги), що поступово призведе до появи збитків та, як наслідок, банкрутства підприємства.

Облік виробничих витрат – це складний обліково-методичний процес. Його складність полягає в тому, що промислов підприємства, як правило, виготовляють великий асортимент продукції, а витрати при цьому не завжди пов’язані лише з виробництвом. Тому необхідно виробити спеціальні прийоми і методи розподілу витрат підприємства по видах продукції.

Саме контроль за порядком розподілу виробничих витрат, за правильністю проведених розрахунків та їх законністю (відповідно до встановлених чинним законодавством норм) є головною метою аудиторсько перевірки витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції на промислових підприємствах.

Ми вже з’ясували, що в бухгалтерському обліку собівартість продукції визначається, як сукупність витрат за звичайними видами діяльності, понесених у зв’язку з виробництвом і реалізацією продукції у звітному періоді. А собівартість, як елемент обліку з метою оподаткування, величиною, що зменшує оподатковувану базу (згідно Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.94 р. №334/94-ВР [18]). Це розходження не лише термінологічне, але й кількісне, так як в собівартість, розраховану з метою оподаткування, включаються витрати звичайної діяльності з врахуванням встановлених норм (лімітів) та обмежень.

Витрати на виробництво продукції включаються в собівартість того звітного періоду, до якого вони належать, незалежно від часу оплати – попередньої чи наступної. Принцип того, що до уваги береться факт споживання товарно-матеріальних цінностей (відпущення їх у виробництво), а не х оплата, діє і в аудиті.

Аудиторська перевірка витрат на виробництво калькулювання собівартості продукції має свої особливості в розрізі елементів витрат. Отже, розглянемо особливості перевірки витрат за елементами.

За елементом “матеріальні витрати” витрати товарно-матеріальних цінностей групуються наступним чином: сировина матеріали; купівельні напівфабрикати; паливо і електроенергія; тара і тарн матеріали; будівельні матеріали; запасні частини та інші.

Аудитору важливо знати, що вартість матеріальних ресурсів формується, виходячи з цін їх придбання (без врахування ПДВ), націнок, комісійних винагород та інших надбавок до ціни. Затрати, пов’язані з доставкою та зберіганням матеріальних ресурсів, підлягають включенню у відповідн елементи затрат на виробництво (витрати на оплату праці, амортизація, матеріальні витрати).

Аудитор перевіряє правильність оцінки матеріальних ресурсів, списаних на собівартість. Як відомо, підприємство самостійно обира метод оцінки запасів (нормативний, середньозважений, FIFO, LIFO), що фіксується в наказі про облікову політику підприємства.

Основними завданнями аудиту матеріальних цінностей, призначених для виробництва продукції, є:

1)   порядок зберігання та оцінки матеріальних запасів;

2)   своєчасне правильне відображення в обліку списаних ТМЦ;

3)   правильність переоцінки та уціни проведення індексацій ТМЦ;

4)   додержання підприємством вимог проведення інвентаризацій.

При аудиторській перевірці затрат на оплату праці може бути виявлена найрозповсюдженіша щодо цього виду витрат помилка – недотримання принципу виробничої спрямованості витрат. Мається на увазі те, що при перевірц первинних документів з нарахування заробітної плати (табелів, розрахунково-платіжних відомостей) аудитор може виявити факти включення в собівартість основної діяльності витрат на оплату праці працівників, зайнятих в нших видах діяльності (будівництво, соціально-культурне обслуговування тощо). Це призводить до штучного завищення показника собівартості вироблено продукції.

До елементу “відрахування на соціальні заходи відносять виплати по встановленим законодавством нормам в обов’яков позабюджетні фонди:

ü  Фонд соціального страхування України;

ü  Державний фонд сприяння зайнятості населення;

ü  Пенсійний фонд України.

Правове регулювання порядку оплати зборів до соціальних фондів здійснюється Законами України “Про збір на обов’язкове соціальне страхування» №402/97-ВР від 26.06.97 р., “Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” №400/97-ВР від 26.06.97 р. (зі змінами доповненнями).

При перевірці правильності віднесення на собівартість відрахувань на соціальні потреби необхідно звернути увагу на дотримання прямо залежності джерела нарахування самого фонду оплати праці. Тобто, яким є джерело виплати, таке й джерело сплати внесків, а це може бути або собівартість, або власні кошти.

Елемент “амортизація основних виробничих засобів призначений для групування затрат, пов’язаних з використанням речових об’єктів, що переносять свою вартість в процесі використання на вироблений продукт. Вартість таких об’єктів (будівель, машин, обладнання)переноситься на вироблений продукт не одноразово, а на протязі певного періоду. Витрати на придбання створення цих об’єктів в собівартість не включаються, але на собівартість списується їх амортизація.

За Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби” визначено такі способи нарахування амортизації:

ü  прямолінійний;

ü  метод зменшеного залишку;

ü  прискорений метод;

ü  кумулятивний метод;

ü  виробничий метод;

ü  метод, передбачений податковим законодавством.

Метод амортизації обирається підприємством самостійно, а її нарахування проводиться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за тим, в якому об’єкт основних засобів був зарахований на баланс.

Завдання аудиту стосовно цього елементу – перевірити, чи вчасно йде списання основних засобів та чи правильно проведені розрахунки за обраним методом списання.

Зауважимо, що хоч в П(С)БО №7 і вказано, що підприємство може самостійно обирати метод списання вартості основних засобів, податковим законодавством передбачені єдині норми амортизації, встановлен Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” [18]. Тому, в цьому випадку завданням підприємства є обрання методу нарахування амортизації, що не суперечить чинному законодавству.

В елемент “інші витрати” включаються:

·     податки, збори, платежі;

·     відшкодування за викиди забруднюючих речовин;

·     оплата робіт по сертифікації продукції;

·     винагорода за винаходи та новаторські пропозиції;

·     оплата послуг зв’язку, банків, обчислювальних центрів;

·     нш затрати, що входять до складу собівартості.

В цілях аудиту проводиться перевірка і аналіз документів, договорів та розрахунків за цими видами витрат.

Важливою складовою аудиту є перевірка правильност калькулювання одиниці продукції. Аудитору слід знати, що за статтями калькуляції витрати групуються залежно від місця і мети їх виникнення. Очевидно, що склад витрат у кожній галузі економіки диференційний та визначений відповідними галузевими інструкціями та методичними рекомендаціями.

При перевірці калькулювання собівартості продукц аудитор встановлює правильність:

v класифікац затрат на виробництво продукції;

v обліку та списання (розподілу) витрат по статтям калькуляції;

v визначення втрат від браку та простоїв;

v визначення незавершеного виробництва;

v застосування методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції;

v ведення синтетичного й аналітичного обліку витрат на виробництво;

v а також відповідність записів аналітичного і синтетичного обліку за рахунками затрат записам в Головній книзі і балансі.

Ми довели в попередньому підрозділі, що калькуляція собівартості промислової продукції може здійснюватись різними методами: нормативним, простим, позамовним та попередільним. Можна залучити також елементи методів “стандарт-кост” і “директ-костинг”. Одне з головних завдань аудиторської перевірки – підтвердження обґрунтованості обраного методу калькулювання.

Завданням аудитора також є перевірка правильност розподілу непрямих витрат, порядок якого обумовлений в обліковій політиц підприємства. В аудиторській практиці часто зустрічається ситуація, коли підприємство, яке здійснює багато номенклатурне виробництво, не розподіля непрямі витрати між видами продукції. В цьому випадку відбувається викривлення показника собівартості окремих видів продукції, приховуються реальні фінансов результати.

По завершенню перевірки затрат на виробництво аудитор робить висновки про наявність помилок, їх вплив на достовірність звітності та можливі шляхи їх вирішення.

Аудиторська перевірка витрат на виробництво калькулювання собівартості продукції має суттєве значення в системі суцільного аудиту на підприємстві промислової галузі. Рівень функціонування витратного механізму дозволяє достовірно оцінити виробничий процес на підприємстві, а також відобразити його реальний фінансовий стан.

РОЗДІЛ ІІІ. Аналіз витрат виробництва і собівартості продукції промислового підприємства.

3.1. Аналіз виробничих витрат за узагальнюючими показниками

Ми вже з’ясували, що важливим показником, який характеризує роботу підприємств будь-якої галузі, собівартість продукції, робіт і послуг. Цей показник містить узагальнюючу нформацію про рівень витрат, використаних на виробництво одиниці продукції, дозволяє оцінити роботу підприємства шляхом розрахунків величини рентабельност та прибутковості. Від рівня собівартості залежать фінансові результати діяльності підприємств, темпи розширеного відтворення, фінансовий стан суб’єктів господарювання.

Аналіз собівартості продукції, робіт та послуг є однаково важливим, як і аналіз трудових ресурсів, аналіз ефективності використання власного капіталу, аналіз прибутків і збитків підприємства тощо. Але досліджувана нами тема є особливо важливою тому, що саме аналіз витрат виробництва і собівартості продукц вирішальним для підприємства при обранні виробничого напрямку, доцільност виробництва того чи іншого виду продукції та плануванні прибутків підприємства.

До завдань аналізу собівартості можна віднести:

ü  оцінювання обґрунтованост напруженості завдання;

ü  оцінювання виконання завдання за показниками собівартості і вивчення їхньої динаміки, встановлення відповідності фактичних і діючих у виробництві затрат поточним нормативам витрат матеріальних, трудових і грошових ресурсів;

ü  виявлення і кількісне визначення чинників, що вплинули на відхилення фактичних показників собівартості від прогнозованих, а також їхньої динаміки;

ü  оперативний вплив на формування показників собівартості;

ü  вивчення чинників зміни собівартості за окремими статтями витрат;

ü  виявлення і мобілізація резервів подальшого зниження собівартості продукції.

Джерелами нформації для аналізу є:

o  форма №1 підприємництво “Звіт про основні показники діяльності підприємства за ____ рік”;

o  форма №5 Примітки до фінансових звітів” (дані поточного бухгалтерського обліку;

o  журнали-ордери 5, 5А);

o  калькуляц окремих виробів;

o  внутрішньовиробнич плани й акти впровадження нової техніки;

o  розрахунки підприємства.

При проведенн аналізу собівартості передусім звертають увагу на ті статті витрат, як займають найбільшу питому вагу у структурі собівартості, - це і є ті елементи витрат, про які ми згадували у даній роботі вище. В аналізі необхідно звернути увагу, яким чином класифіковані витрати, тому що кожна класифікація пересліду свою мету. Групування витрат за елементами необхідне для того, щоб вивчити матеріало-, енерго-, трудо- та фондомісткість і встановити вплив технічного прогресу на структуру затрат. Групуванні ж затрат за призначенням, тобто за статтями калькуляції, вказує, куди, з якою метою і в якому розмірі витрачен ресурси. Воно необхідне для калькулювання собівартості окремих видів продукц в багато номенклатурному виробництві, встановлення осередків скупчення витрат пошуку резервів їх скорочення.

У процесі аналізу співставляють показники собівартості звітних років, що сприяє обґрунтованому прийняттю управлінських рішень на майбутні періоди. При цьому ретельно аналізують вплив окремих чинників, які зумовили зміну показника собівартост продукції в динаміці.

Крім цього, доцільно визначити абсолютну суму економії або перевитрат за загальною сумою витрат і за кожним елементом, вивчити причини відхилень.

Аналіз структури витрат дає змогу вивчати використання виробничих ресурсів, виявляти дефіцитн ресурси, що стримують використання потенційних можливостей для розширення виробництва і підвищення якості продукції, а також виявляти ті ресурси, споживання яких зумовлює зростання витрат на виробництво, що перевищу розрахунковий рівень.

Аналіз динаміки структури витрат і чинників їхньої зміни дає можливість вчасно реагувати на відхилення від об’єктивних параметрів виробничого процесу, вживати попереджувальних заходів з недопущення зайвих витрат і втрат, виявляти тенденції зміни витрат, розробляти заходи для їх зниження [23,С.90].

Отже, аналіз собівартості продукції є важливим засобом виявлення резервів підвищення ефективності промислового виробництва.

Загальний рівень собівартості виробництва продукції промисловості відображається показником витрат на 1 грн. валової продукції у порівняльних цінах. Він визначається шляхом ділення загальної суми витрат на виробництво і реалізацію продукції на вартість виробленої продукції. Для цього використовуються дані з ф.№2 “Звіт про фінансові результати” підприємства.

В таблиці 3.1. наведені основні статті витрат по виробництву консерв-ної продукції на СП Дрогобицький плодоконсервний завод”.

Як ми бачимо, виробнича собівартість за фактичним рівнем є меншою за плановий показник, тобто фактичні затрати підприємства на виробництво консервної продукції у звітному періоді виявились меншими, ніж було заплановано. Різниця становить 149,8 тис. грн., або 2,7%. З таблиці видно, що перевитрати допущені лише по 3 статтях витрат: придбані напівфабрикати та надані послуги (+14,4 ), втрати від браку (+5,0) та поза виробничі витрати (+4,2). Однак, останній елемент впливає лише на величину повної собівартості.

Необхідно зазначити, що відхилення за деякими статтями собівартості можуть бути наслідком дії одного чинника. Наприклад, підвищення механізації праці може спричинити зниження витрат на заробітну плату, проте підвищить певною мірою витрати на утримання та експлуатацію устаткування. В нашому випадку спостерігається збільшення витрат на купівельні напівфабрикати. Це збільшує суму відповідних матеріальних витрат, проте це обов’язково призводить до зниження витрат на заробітну плату, відрахувань до соціальних фондів, зменшення витрат на сировину матеріали, а також за іншими статтями. Отже, негативні відхилення по одних статтях не можна розглядати завжди ізольовано від позитивних по інших статтях. Звичайно, це ускладнює аналіз собівартості, проте дія таких комплексних чинників має місце не дуже часто.

Таблиця 3.1.

Собівартість консервної продукції за статтями витрат, тис. грн.

Найважливішим узагальнюючим показником при аналізі собівартості виробленої продукц вважаються витрати на 1 грн. валової продукції. Він чітко відображає прямий зв’язок між собівартістю і прибутком. На його величину впливають як об’єктивні, так і суб’єктивні, як внутрішні, так і зовнішні фактори, як от:

ü  зміна обсягу вироблено продукції;

ü  зміна рівнів змінних та постійних витрат;

ü  зміна якості продукції;

ü  зниження або підвищення вартості куплених виробничих запасів тощо.

Величина цього показника на СП “Дрогобицький плодоконсервний завод” у 2001 році склала 78,8 коп. на 1 грн. валової продукції. Це свідчить про те, що виробництво консервно продукції у 2001 році на заводі було рентабельним.

Природно, що рівень даного показника напряму залежить від величини собівартості. Крім неї, вплив мають також структура й асортимент продукції, що виробляється.

Так, в даному випадку вплив мали цих 2 чинника.

Отже, у звітному році витрати на 1 грн. валової продукції порівняно з планом понизились, що позитивно вплинуло на фінансові результати підприємства.

По тих чинниках, перевитрати яких справили негативний вплив на величину собівартості продукції, необхідно провести більш ретельний аналіз, оскільки на певному етапі вони (перевитрати) могли б розглядатись як очевидні резерви зниження собівартості.

Після вивчення загальної картини відхилень за статтями собівартості треба перейти до по детального аналізу витрат по окремих статтях собівартості продукції.

3.2. Аналіз структури собівартості виготовленої продукції.

З метою повнішого виявлення внутрішньовиробничих резервів, що впливають на зниження собівартост виготовленої продукції, проводять аналіз структури собівартості, тобто аналіз за статтями витрат. Статті витрат групують в однорідні за економічним змістом і методикою аналізу групи: прямі матеріальні, прямі трудові, комплексні.

До прямих матеріальних витрат належать такі статті: сировина й основні матеріали; куповані вироби і напівфабрикати; паливо й енергія з технологічною метою.

До прямих трудових – оплата праці виробничих робітників з відрахуваннями на соціальн потреби.

Комплексн витрати – це багатоелементні статті. Сюди належать загально виробничі, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

При аналіз матеріальних витрат потрібно враховувати, до якої галузі належить підприємство, що досліджується. Це зумовлює різний вміст матеріалів і сировини у собівартост продукції, тобто матеріаломісткість продукції. Взагалі в переробних галузях виробництва частка цих витрат дуже велика. Особливо це стосується плодоовочево консервної промисловості. Тут питома вага матеріальних витрат (вихідно сировини) у консервній продукції складає 61% [43,С.183].

Також слід встановити, які технологічні процеси використовуються і наскільки вони сучасні, тобто безвідходні. Сьогодні слід звертати особливу увагу на витрати палива та електроенергії у зв’язку з їх дефіцитністю і великою вартістю. У деяких галузях промисловості аналіз використання енергетичних ресурсів має пріоритетний характер (енергомісткі виробництва).

Аналіз матеріальних витрат полягає в порівнянні фактичного обсягу їх з плановим чи базовим і в обчисленні дії окремих факторів на виявлені відхилення. Специфіка цих факторів та конкретна методика їх дослідження залежать від особливостей технології, а також від видів сировини, матеріалів і енергоносіїв, які використовуються.

Проте завжди слід виявити вплив таких двох факторів:

1)   зміна питомих витрат сировини матеріалів на одиницю продукції – фактор “норм”;

2)   зміна собівартості заготівл одиниці сировини і матеріалів – фактор “цін”.

Останній фактор реагує” на такі наступні явища:

а) зміни купівельних цін з урахуванням усіх доплат і знижок;

б) транспортн витрати, до яких належать і вантажно-розвантажувальні витрати;

в) заготівельн витрати.

Зміна питомих витрат сировини і матеріалів може також відбуватись під впливом причин:

ü  пов’язаних із виконанням плану технічного розвитку в заходах, спря-мованих на зниження норм витрачання;

ü  зумовлених різними іншими відхиленнями від поточних норм витрат.

Отже, при проведенн аналізу прямих матеріальних витрат необхідно враховувати вплив всіх можливих чинників, не завжди пов’язаних з конкретним процесом виробництва. Всеохоплюваність є дуже важливою умовою для проведення якісного аналізу.

Розрахуємо вплив вищезгаданих факторів на прикладі використання сировини для виготовлення ікри кабачкової на Дрогобицькому плодоконсервному заводі.

Таблиця 3.2.

Матеріальн витрати на виготовлення ікри кабачкової на ДПКЗ

(тис. ум. банок).

1.               Етап деталізації відхилення.

З вихідних даних таблиці ми бачимо, що при загальній економії матеріалів 54,81 грн. на 1 туб кри, перевитрати з двох видів матеріалів склали 3,69 грн. (1,45 + 2,24). Це й буде резерв зниження матеріальних витрат у розрахунку на один виріб. Проведемо відповідні розрахунки.

2. Виявлення резервів.

 Кабачки свіжі.

фактор “норм”: (1350 - 1300)*0,30 = 15,00 грн.

фактор “цін”: (0,25 – 0,30)*1350 = - 67,50 грн.

Р а з о м - 52,50 грн.

Цибуля ріпчаста.

фактор “норм”: (115 – 120)*0,40 = - 2,00 грн.

фактор “цін” : (0,43 – 0,40)*115 = +3,45 грн.

Р а з о м +2,45 грн.

Олія, сіль, спеції.

фактор “норм”: (4,8 – 5)*3,2 = - 0,64 грн.

фактор “цін” : (3,8 – 3,2)*4,8 = +2,88 грн.

Р а з о м +2,24 грн.

Отже, резерв економії на виробництво 1 туб кабачкової ікри становить 6,33 грн. (3,45 + 2,88), тоді як на першому етапі деталізації показників ці резерви були лише 3,69 грн. Для визначення загальних сум впливу факторів і резервів слід помножити одержані результати на обсяг випуску даної продукції на заводі за звітний період. Так, наприклад, за ІІІ квартал 2001 року на Дрогобицькому плодоконсервному заводі було вироблено 2736 туб кабачкової ікри. Отже, загальний резерв економії по цьому виробу становить:

 6,33*2,736 = 17,32 грн.

Аналіз матеріальних витрат завжди завершується підрахунком резервів зниження витрат розробкою відповідних заходів щодо їх використання.

У більшост галузей промисловості витрати на оплату праці мають значно меншу частку в собівартост продукції, ніж матеріальні витрати. Проте, загальновідомо, одним з найважливіших джерел зниження собівартості продукції є більш швидке зростання продуктивності праці порівняно із середньою оплатою праці. Тому аналізов витрат на оплату праці слід завжди приділяти першочергову увагу.

Плодоовочев консервні підприємства належать до промислових підприємств сезонного характеру, тому виробничо-напруженими вважаються літній та осінній періоди. Відповідно до напруженості виробництва коливається й кількість виробничих працівників. Так, на ДПКЗ середньоспискова чисельність працівників становить 283 чоловіка, з яких 78% - виробничий персонал. В сезон підприємство працює на повну потужність при цьому, відповідно, залучені всі трудові ресурси.

При проведенн аналізу витрат на оплату праці необхідно використовувати 2 напрямки:

1)   аналіз фонду оплати праці як елемента витрат на виробництво на підставі спеціальної статистичної форми (1-ПВ);

2)   аналіз оплати праці за окремими статтями калькулювання, насамперед, за самостійною статтею – зарплата виробничих працівників.

Перший напрям ма явні переваги, оскільки ґрунтується на всебічній інформації звітності за трудовими показниками. Аналіз виконання фонду оплати праці розпочинають з визначення абсолютного відхилення від планового фонду або фактичного за базовий період. Після цього досліджують причини такого відхилення. Розглянемо приклад аналізу витрат на оплату праці виробничих працівників на досліджуваному підприємстві. В таблиці 3.3. подані вихідні дані для цього.

Таблиця 3.3. Розрахункові дані для проведення аналізу витрат на оплату праці на Дрогобицькому ПКЗ.

Відхилення показника фонду оплати праці та розрахунок впливу факторів можна відобразити у розрахунковій таблиці способом абсолютних різниць.

Таблиця 3.4. Розрахунок впливу факторів на зміну фонду оплати праці способом абсолютних різниць.

Отже, на зменшення фонду оплати праці на 5376 грн. мали вплив 2 фактори: середньо облікова чисельність працівників (-7) та обсяг середньої заробітної плати працівників (-14,3). Їх зменшення призвело до скорочення обсягу ФОП відповідно на 1329,3 та 4046,9 гривень.

Кожен з проаналізованих чинників в сою чергу підпадає під вплив інших показників. Наприклад, середньорічна заробітна плата одного робітника залежить від д таких факторів: кількості робочих днів у періоді, тривалості робочого дня (зміни), середньогодинної оплати.

Під час аналізу складу фонду заробітної плати робітників потрібно встановити співвідношення між різними видами оплати праці (почасова, відрядна, додаткова та ін.), а також виявити непродуктивні виплати. Серед останніх найбільш відомі такі:

1)   доплати у зв’язку зі змінами умов праці;

2)   доплати за роботу в понаднормативний час;

3)   оплата цілодобових простоїв та годин внутрішньо- змінних простоїв;

4)   заробітна плата у склад браку продукції.

Крім того, у складі нарахованої заробітної плати можуть бути такі приховані суми, як оплата невиконаних технологічних операцій, не виготовленої готової продукції (приписки обсягів виробництва)тощо. Ці суми слід враховувати як резерви економії фонду заробітної плати.

Зменшення непродуктивних виплат заробітної плати зовсім не суперечить підвищенню основних тарифних розцінок і погодинної плати, особливо коли спостерігається відповідне зростання продуктивності праці. Взагалі підвищення рівня заробітної плати на сучасному етапі – надзвичайно важливий економічний і соціальний фактор, проте він залежить не лише від продуктивності праці, а й має тісно узгоджуватися з фінансовим станом підприємства.

Частка витрат на обслуговування виробництва та управління в собівартості продукції займає хоч незначну питому вагу, проте цю складову собівартості не варто оминати увагою. У великих промислових виробництвах такі витрати, як загальновиробничі та загальногосподарські, мають суттєве значення.

При аналіз витрат на обслуговування виробництва треба пам’ятати, що вони в своїй більшост мають сталий характер. Тому, звичайно обмежуються визначенням абсолютних відхилень по складеному за цими витратами кошторису. Винятком є витрати на утримання й експлуатацію машин та обладнання (крім амортизації), які за своєю суттю є змінними, оскільки залежать від обсягу виробництва. За цими витратами розраховують також відносне відхилення, порівнюючи фактичні витрати з даними кошторису, перерахованими на відсоток виконання плану випуску товарно продукції. В подальшому аналізі слід виявити причини відхилень фактичних витрат від планових.

Причинами відхилень за окремими статтями витрат можуть бути:

амортизація устаткування – зміна вартості устаткування, в тому числі внаслідок переоцінки. Дострокового надходження й вибуття основних засобів, зміна порядку і норм амортизаційних відрахувань;

поточний капітальний ремонт – зміна норм витрачання і цін на ремонтні матеріали, зміна погодинної оплати робіт і трудомісткості їх виконання, зміна кількост устаткування й обсягів виконаних робіт тощо.

Причинами відхилень за статтями витрат можуть бути також необґрунтованість плану неправильне їх віднесення.

Аналіз витрат за статтями є дуже деталізованим. В процесі його вивчається структура витрат та їх динаміка, з’ясовується характер змін окремих факторів і їхній вплив на собівартість продукції. Крім цього, встановлюються причини відхилень по окремих елементах та пропонуються шляхи вдосконалення управління витратами.

Отже, з метою повнішого виявлення внутрішньовиробничих резервів, що впливають на зниження собівартості товарної продукції, і проводять її аналіз за статтями витрат.

3.3. Основні резерви та шляхи зниження собівартості продукції

Будь-яке виробництво створюється з метою виготовлення певних матеріальних благ для суспільства, а також отримання власної економічної вигоди від цього. Організація виробничого процесу – завдання непросте, однак першочергове для системи управлінського обліку. Калькуляція собівартості продукції – також категорія управлінського обліку, яка є відправним пунктом при обґрунтуванн стратегічного розвитку підприємства. Рентабельність та фінансова стійкість підприємства напряму залежать від питання, яке ми досліджуємо в даній роботі, оскільки (як ми вже довели) собівартість та прибуток від операційної діяльност величинами прямо-пропорційними. Тому, від того, яку увагу ми приділимо пошуку резервів зниження собівартості, залежатиме наш фінансовий результат.

Процес калькулювання на підприємстві є дуже трудомістким. Тому нерідко при великому асортименті вироблюваної продукції підприємства обмежуються калькулюванням собівартості лише окремих, найбільш важливих, видів продукції.

Під час аналізу встановлюють ступінь виконання плану за собівартістю окремих видів продукції, вивчають відхилення за статтями калькуляції від плану або базових показників, визначають причини, що зумовили значні відхилення за найбільш вагомими статтями калькуляції.

Аналіз собівартості окремих видів продукції слід завершувати пошуком резервів зниження. Резерви зниження собівартості продукції – це кількісно вимірн можливості економії витрат живої та уречевленої праці. Їх можна виявити як під час виробничого процесу, так і в кінці нього, коли проводять заключний аналіз собівартості виробленої продукції.

Пошук резервів зниження собівартості можна проводити різними методами, такими як функціонально-вартісний аналіз, аналіз собівартості продукції за стадіями життєвого циклу та інші. Основну увагу тут приділяють виявленню неекономічних технічних рішень, непотрібних і невикористаних функцій, відхилень від нормальних умов, передбачених процесами виготовлення і організації виробництва. Перспективні резерви зниження собівартості продукції, як правило, передбачають проведення значних організаційних, технологічних, конструкторських та інших видів робіт, що потребує певних додаткових інвестицій. Насамперед це стосується можливого збільшення обсягів виробництва. Добре відомо, що за інших однакових обставин збільшення обсягів виробництва приводить до зниження собівартост продукції через відносно сталі витрати на управління виробництвом (так зван умовно-постійні витрати). Цей шлях зниження собівартості хоч і дуже простий, проте має певні згасаючі можливості отримання позитивного ефекту (рис. 3.1). До того ж наявні виробничі потужності підприємства і попит на даний виріб можуть обмежувати зростання обсягів виробництва продукції [23,С.100].

На рисунку буквами позначені:

С – собівартість виробу;

q – обсяг виробництва продукції;

Y – ціна продукції на ринку.

Якщо підприємство тривалий час випускає певний вид продукції, обов’язково треба вивчити динаміку показників її собівартості за цей період. Поглянемо на графік на рис. 3.1.

 С

                                                                                 Y

                                                                                       q

Рис. 3.1. Зміна собівартості виробу при збільшенн обсягу його виробництва.

Собівартість продукції має тенденцію до постійного зниження. І це правильно. Проте існують протилежні напрями її зміни. Так, підвищення якості продукції в деяких виробництвах поєднується із зростанням її собівартості. Причому її зростання, починаючи з визначеної межі, може мати нестримний характер (рис. 3.2).

 Собівартість

 Якість

Рис. 3.2. Зв’язок рівня якості та собівартості продукції.

Зауважу, що в деяких виробництвах, де періодично оновлюється асортимент продукції, зміна показників собівартості може мати пульсуючий характер. Періоди плавного зниження витрат чергуються із різким стрибком внаслідок освоєння виробництва нового типу продукції.

Зростання обсягу виробленої продукції з метою зниження витрат виробництва залишається єдино ефективним рішенням при пошуку резервів економії витрат у виробництві. Одним із варіантів розглянутого вище впливу обсягу виробництва на собівартість є природне збільшення кількості виробів нової продукції у міру засвоєння технології її виробництва і відповідного вдосконалення. Проте тут починає діяти ще й новий чинник – час. Між тим, коли підкреслюють позитивний вплив концентрації виробництва на собівартість продукції, мають на увазі передусім вплив на неї фактора обсягу випуску продукції.

Важливим чинником здешевлення виробництва основної продукції може стати виготовлення побічної з відходів основного виробництва (комбінування виробництва). Цей напрям є реально можливим, оскільки плодоовочеве консервне виробництво має ряд специфічних особливостей, однією з яких якраз і є наявність великої кількості відходів переробки.

В галузях переробної промисловості добрі результати дають чинники, пов’язані із стандартизацією (нормалізацією, уніфікацією)продукції, а також з спеціалізацією і кооперуванням підприємств. Усе це разом дає змогу збільшувати обсяги та економити ресурси виробництва, а отже, зменшувати собівартість продукції.

Попередні фактори будуть діяти ще результативніше, коли вони спираються на чинник упровадження досягнень науково-технічного прогресу. Цей фактор завжди потребує значних нвестицій і часу, однак він один з найвпливовіших і довготермінових. Його дія має різні напрями і терміни. Одним із наслідків його дії є поява нових видів продукції й підвищення якості інших, що зумовлює здебільшого потребу в одночасних значних додаткових затратах і, природно, підвищує собівартість ново продукції. Але одночасно із нарощуванням обсягів виробництва, розширенням снуючого ринку збуту продукції можна досягти хороших результатів.

Підводячи підсумок даного розділу, хочемо зауважити, що питанню калькуляції виробничо собівартості продукції необхідно приділяти значну увагу на підприємствах переробної промисловості, оскільки це є основою прийняття стратегічних управлінських рішень. При умові якісно організованої роботи аналітичних служб та управлінського апарату підприємство скерує свою діяльність у вірному напрямку, активізує наявний потенціал та зможе отримати заслужену економічну винагороду.

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

Узагальнення результатів теоретичних та практичних досліджень щодо вдосконалення методики обліку витрат і калькулювання собівартості продукції на підприємствах плодоовочевої консервної промисловості дозволило зробити такі висновки:

ü  узагальнення теоретико-методологічних основ організації обліку виробничих витрат в умовах ринкової трансформації і конкретизація їх особливостей у консервній промисловост свідчить про необхідність зміни підходів до організації бухгалтерського обліку на підприємствах галузі, чітко налагодженої взаємодії з оперативним обліком, посилення його орієнтації на управління виробництвом, створення системи управлінського обліку, визначаль-ними складовими якого є облік витрат калькулювання собівартості продукції;

ü  реформування вітчизняно системи бухгалтерського обліку, зміна його методології та організації згідно міжнародної обліково-економічної теорії і практики, прийняття національних стандартів бухгалтерського обліку підтверджує правомірність та доцільність поділу економічної інформації на фінансову і управлінську та організації обліку витрат у межах єдиної бухгалтерії. Організація обліку витрат за фінансовим напрямом здійснюється за елементами операційних витрат, а управлінським – за статтями витрат. Паралельне функціонування фінансового та управлінського обліку на підприємствах консервної промисловості надасть можливість вирішення внутрішніх управлінських проблем та задоволення інформаційних потреб зовнішніх користувачів;

ü  питання організації обліку витрат і калькулювання собівартості повинні вирішуватись, виходячи із специфічних особливостей плодоовочевого консервного виробництва: організаційних, технологічних, особливостей використовуваної сировини і готово продукції;

ü  встановлення переліку складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) віднесене, згідно П(С)БО 16 “Витрати”, до компетенції підприємства і має бути регламентоване його обліковою політикою. Використання консервними підприємствами запропонованої номенклатури статей витрат операційної діяльност сприятиме побудові раціональної обліково-аналітичної системи і вирішенню нформаційних потреб управління досліджуваних підприємств;

ü  розвиток ринкових відносин в Україні створює реальні передумови для вибору найбільш доцільного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції та управління цими витратами на плодоовочевих консервних підприємствах. Вибір того чи іншого варіанту обліку витрат повинен здійснюватись як із врахуванням нагромадженого позитивного досвіду, прогресивних форм і методів ведення обліку витрат на вітчизняних підприємствах, так і досвіду зарубіжних країн. Узагальнення і критична оцінка снуючих моделей обліку витрат на виробництво дозволяє надати перевагу методу стандартних (нормативних) витрат на основі методу “стандарт-кост”;

ü  адаптація бухгалтерського обліку і контролю на вітчизняних підприємствах до ринкових умов господарювання вимагає зміни методичних підходів до обчислення собівартості продукції. Обґрунтований і зважений вибір одного з існуючих методів калькулювання собівартості, спеціально для підприємств консервної промисловості сприятиме більш дієвому застосуванню управлінських рішень щодо ціноутворення на продукцію та оптимізації виробничої програми;

ü  проведення аналізу витрат виробництва і собівартості продукції є вирішальним для підприємства при обранн виробничого напрямку, доцільності виробництва того чи іншого виду продукції та плануванні прибутків підприємства. У процесі аналізу співставляють показники собівартості звітних років, що сприяє обґрунтованому прийняттю управлінських рішень на майбутні періоди. При цьому ретельно аналізують вплив окремих чинників, які зумовили зміну показника собівартості продукції в динаміці. Метою аналізу витрат виробництва є визначення абсолютної суми економії або перевитрат за загальною сумою витрат і за кожним елементом, а також встановлення реальних причин відхилень.

Таким чином, запропоновані нами у даній роботі шляхи удосконалення методології та організації обліку витрат і калькулювання собівартості створять необхідні умови ефективного господарювання плодоовочевих консервних підприємств в умовах подальшого розвитку ринкової економіки в Україні.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1.    Аксененко А.Ф. и др. Себестоимость в системе управления отраслью (Учёт и анализ). – М.: Экономика, 1984.

2.    Анохіна В.І., Сердюк Т.Л. Довідник по переробці овочевих і баштанних культур. – К.: Урожай, 1973.

3.   Байдик О. Нормативний метод обліку витрат на виробництво продукції // Баланс. – 2001, №7, с. 50-62.

4.    Бутинець Ф.Ф. та ін. Бухгалтерський управлінський облік / Ф.Ф. Бутинець, Л.В.Чижевська, Н.В.Герасимчук. – Житомир: ЖІТІ, 2000.

5.   Валов витрати // Податки та бухгалтерський облік. – 2001, №56, с.5.

6.    Гарасим П.М., Кізима А.Я., Забчук В,Д., Кушніри І.П., Хомин П.Я. Фінансовий облік звітність на підприємствах різних галузей: Навчальний посібник / За ред. Хомина П.Я. – Тернопіль: Астон, 2000.

7.    Герасимович А.М. Учёт затрат и себестоимости продукции переработки плодов и овощей. – М.: Агропромиздат, 1987.

8.    Голов С. Бухгалтерський облік в Україні: проблеми та рішення// Бухгалтерський облік та аудит. – 1997. - №10.

9.   Горщар В. Витрати на виробництво: облікова політика // Бухгалтерія. – 2001, №22/1.

10.  Грачова Р. Схеми бухгалтерських проведень //Нова бухгалтерія. Бібліотека Дебета-Кредита”, 2000.

11.  Гулик З. До питання обліку загально виробничих витрат і витрат на утримання та експлуатацію машин у сільськогосподарських підприємствах //Бухгалтерія. – 2001, 10, с. 10-15.

12.  Давидов Г.М. Аудит: навчальний посібник. – 2-ге видання, перер. і доп. – К.: Т-во Знання”, КОО, 2001.

13.  Друри К Введение в управленческий и производственный учёт. Пер. с англ./Под ред. С.А.Табалиной. - М.:Аудит, ЮНИТИ, 1997.

14.  Загребельний В. Удосконалення обліку витрат на виробництво у фермерських господарствах // Економіка АПК. – 2001, №8, с.84.

15.  Задорожний З. Облік інших витрат операційної діяльності // Баланс. – 2001, №22.

16.  Задорожний З. Облік надзвичайних витрат і доходів // Бухгалтерський облік і аудит. – 2002, 1, с. 54.

17.  Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” // Прийнятий Верховною Радою України 1 червня 1999 р.

18.   Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.94 р., ухваленого Постановою Кабінету міністрів України за №334/94-ВР.

19.  Захарьян В.Р. Налоговый учёт затрат на производство: Классификация и группировка расходов // Бухгалтерская газета. – 2001, №20.

20.  Иванова Н. Аудиторская проверка затрат на производство и себестоимости продукции // Бухучёт. – 2001, №3, с. 74-80.

21.  Іваненко В.М. Курс економічного аналізу. Навчальний посібник. – 2-ге видання. – К.: Знання-Прес, 2001.

22.  Іванов Ю. Розподіл загально виробничих витрат // Бухгалтерія. – 2001, №37/1, с.41.

23.  Івахненко В.М. Курс економічного аналізу: навчальний посібник. – 2-ге видання, стер. К.: Знання-Прес, 2001.

24.  Ільїна С. Сучасний підхід до нормативного обліку витрат на виробництво // Регіональн перспективи. – 2001, №2-3,с.68.

25.  Ковальчук Т.М. Оперативний аналіз ресурсів у переробних підприємствах // Економіка АПК. 1997. - №9.

26.  Коміренко В. Бухгалтерський облік витрат на виробництво продукції рослинництва // Все про бухгалтерський облік. – 2002, №4/64.

27.  Коміренко В. Обчислення собівартості продукції в тваринництві // Все про бухгалтерський облік. – 2001, №99, с.4-14.

28.  Котляров Є., Іванов Ю. Класифікація витрат за статтями калькуляції. Прямі витрати // Бухгалтерія. – 2001, №22/1.

29.  М.Р.Лучко, В.А.Дерій, В.Р.Петрунько. Бухгалтерський облік в нових фор-мах господарювання: практ. посібник./. – Тернопіль: ”Поліграфіст”, 1995.

30.  Методичн рекомендації з планування, обліку, калькуляції собівартості продукц сільськогосподарських підприємств // Бухгалтерія в сільському господарстві. 2001, №18, с.23.

31.  Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости продукции. – М.: Аналитика-Пресс, 1997.

32.  Облік витрат на виробництво продукції: національні стандарти // Все про бухгалтерський облік. – 2000, 17 березня.

33.  Облік готової продукції // Дебет-кредит. – 2001, №25 (дод. Галицькі контракти).

34.  Облік загально виробничих витрат // Бізнес. – 2000, №47, с. 110-114 (дод. Бухгалтерія).

35.  Облік матеріальних витрат // Бізнес. – 2000, №47, с.87 ( дод. Бухгалтерія).

36.  Озеран В. Облік загально виробничих витрат на промислових підприємствах України // Регіональні перспективи. – 2001, №2-3.

37.  Парник В. Про практику калькуляції собівартості продукції // Економіка України. – 1998, 3, с. 28.

38.  План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. /Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 // Баланс. – 2000. - №3(284).

39.  Плєшнікова А. Виробнича собівартість і облік промислової продукції // Баланс. – 2001, №7, с.7-16.

40.  Плєшонкова А. Облік відходів виробництва // Баланс. – 2001, №24, с. 52.

41.  Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” // Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. №318.

42.  Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №3 “Звіт про фінансові результати”. Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87 // Баланс. – 1999. - №38(267).

43.  Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №9 “Запаси”. Затверджено наказом МФУ від 20.10.99 р. №296 // Баланс. – 2000. - №1(282).

44.  Попович П.Я. Економічний аналіз діяльності суб’єктів господарювання. – Тернопіль: Економічна думка, 2001.

45.  Правдюк Н. Особливості обліку витрат на збут у сільському господарстві // Економіка АПК. – 2001, №7.

46.  Про внесення змін і доповнень до положень (стандартів) бухгалтерського обліку // Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2000 р. №15.

47.  Пушкар М.С. Управлінський облік. – Тернопіль: “Поліграфіст” ЛТД, 1995.

48.  Разгонова Л., Рубитель О. Калькуляция и бухгалтерский учёт затрат // В помощь бухгалтеру. 2001, №7, с.3.

49.  Річний звіт СП “Дрогобицький плодоконсервний завод” за 2001 рік.

50.  Солодков Є. Витрати на виробництво: облікова політика // Бухгалтерія. – 2001, №22/1.

51.  Сопко В.В. Бухгалтерський облік: навчальний посібник.- 2-ге видання, перер. і доп. К.: КНЕУ, 1999.

52.  Сук Л. Калькуляція собівартості продукції і закриття бухгалтерських рахунків // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2001, №23, с.2.

53.  Сук П.Л. Відображення витрат в обліку і звітності // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2000, №№5,8.

54.  Типове положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості /Затверджено Постановою КМУ від 26.04.1996 р. №473 // Бухгалтерський облік і аудит. – 1996. - №7.

55.   Типовий порядок визначення норм запасів товарно-матеріальних цінностей. /Наказ Мінфіну України від 31.05.93 р. №17-60/29.

56.  Ткаченко Н.М. Бухгалтерський облік на підприємствах України з різними формами власності: навчально-методичний посібник. – 3-тє видання, доп. і перер. – К.: А.С.К., 1998.

57.  Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України: Підручник. 5-те видання, доп. і перер. – К.: А.С.К.,2000.

58.  Тріль С. До питання класифікації витрат в сучасних умовах господарювання // Науков записки. – 2001, №7, с.166.

59.  Трофімова Т.В. Впровадження міжнародних стандартів обліку витрат та калькулювання собівартості продукції підприємств плодоовочевої консервної промисловості // Агро інком. – 1999. - №10-12. – с.31-34.

60.  Харитонова А. Облік витрат у рослинництві // Баланс Агро. – 2001, №6, с. 54-60.

61.  Хомин П.Я. Облікове забезпечення звітності сільськогосподарських підприємств (методологія і методика). – Тернопіль: Економічна думка, 2001.

62.  Юровский Б., Тарасюк М. Себестоимость продукции: планирование и учёт // Консультант бухгалтера. – 2001, №№22,28,31.

63.  Як правильно вести регістри бух обліку // Дебет-кредит. – 2001, №16 (дод. Галицьк контракти).

64.  Яновська Н. Витрати підприємства: довідник бухгалтера // Податки та бухгалтерський облік. – 2001, №11, с. 3.

Додаток А

Схема попередільного технологічного процесу консервного виробництва овочевого салату з одержанням 2 продуктів (відходів нспекції та очищення сировини і консервної продукції).

Додаток Б

Схема попередільного технологічного процесу консервного виробництва яблучного соку з одержанням 4 продуктів (відходи сортування та очищення сировини, вижимом, осадку соку, готового соку).

Додаток В

		Укладання в бочки

 

		Попередня ферментація

Схема попередільного технологічного процесу соління огірків з одержанням 2 продуктів (відходів сортування та інспекції сировини готової продукції).

додаток Д